ООО «Гусь-Хрустальный леспромхоз» ввезло из Беларуси деревообрабатывающее оборудование на 4,96 млн рублей и отразило его в декларации как освобождаемое от НДС. Налоговая инспекция провела камеральную проверку и доначислила НДС в размере 991 тыс. рублей, а также штрафы. Суды трех инстанций признали решение налогового органа недействительным в части НДС, указав на противоречие с нормами Договора о ЕАЭС и неравные рыночные условия. Налоговый орган обратился в Верховный суд РФ, настаивая на том, что банкротство белорусского поставщика не освобождает российского импортера от обязанности уплатить НДС. Налоговая инспекция указала, что из права ЕАЭС и российского налогового законодательства такой вывод не следует. Судья Верховного суда Денис Тютин передал спор в Экономколлегию, которая отменила акты нижестоящих судов и отклонила требование ООО «Гусь-Хрустальный леспромхоз» (А11-3646/2024).
Фабула
ООО «Гусь-Хрустальный леспромхоз», применяющее упрощенную систему налогообложения, заключило с СООО «Вудвокер» (Республика Беларусь) договор от 10 ноября 2021 года на поставку деревообрабатывающего оборудования, включая манипулятор выдачи бревен, робот-погрузчик, пилорамы, станины и пильный комплекс.
Общество ввезло оборудование на территорию Российской Федерации в ноябре 2021 года. В налоговой декларации по косвенным налогам за ноябрь 2021 года, которую следовало представить не позднее 20 декабря 2021 года, общество отразило ввоз оборудования на сумму 4,9 млн рублей как освобождаемый от налогообложения НДС и не исчислило налог к уплате в бюджет.
Реализация оборудования СООО «Вудвокер» осуществлялась в рамках дела о банкротстве в соответствии с Законом Республики Беларусь от 13 июля 2012 года № 415-3 «Об экономической несостоятельности (банкротстве)».
Налоговый орган провел камеральную проверку декларации, фактически представленной обществом только 29 марта 2023 года, составил акт от 13 июля 2023 года и принял решение от 18 января 2024 года о доначислении НДС на ввозимые товары в размере 991 тыс. рублей, а также о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа 12,3 тыс. рублей и по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа 18,5 тыс. рублей (штрафы снижены в 16 раз с учетом смягчающих обстоятельств).
Апелляционная жалоба общества на решение налогового органа была оставлена Межрегиональной инспекцией ФНС по Центральному федеральному округу без удовлетворения.
Общество обратилось в Арбитражный суд Владимирской области с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Суды трех инстанций признали решение налогового органа недействительным в части НДС, указав на противоречие с нормами Договора о ЕАЭС и неравные рыночные условия.
Налоговый орган обратился в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.
Что решили нижестоящие суды
Арбитражный суд Владимирской области частично удовлетворил требования ООО «Гусь-Хрустальный леспромхоз» и признал решение налогового органа от 18 января 2024 года недействительным в части доначисления НДС в сумме 991 тыс. рублей и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа 12,3 тыс. рублей. В удовлетворении остальной части требований, касающейся штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 18,5 тыс. рублей, суд отказал.
Суд исходил из того, что применение ставки НДС 20% к товарам, импортированным с территории стран-участниц Договора о ЕАЭС, при условии освобождения от НДС оборота идентичных товаров на территории Российской Федерации, вступает в противоречие с нормами и принципами международных договоров и приводит к неравным рыночным условиям на товарном рынке стран-участниц Договора о ЕАЭС.
Суд также учел, что в отношении СООО «Вудвокер» введены процедуры банкротства и норма подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ не позволяет истребовать НДС с общества, которое ввезло оборудование на территорию Российской Федерации.
Первый арбитражный апелляционный суд и Арбитражный суд Волго-Вятского округа оставили решение суда первой инстанции без изменения.
Суды трех инстанций поддержали позицию общества, указав на необходимость соблюдения баланса между фискальными интересами государства и принципами равного налогообложения в рамках ЕАЭС. Суды отметили, что освобождение оборота идентичных товаров на внутреннем рынке России при одновременном обложении НДС импорта из стран-участниц ЕАЭС создает дискриминационные условия для импортеров. При этом суды приняли во внимание банкротное состояние белорусского поставщика как обстоятельство, исключающее возможность взыскания налога с продавца.
Что думает заявитель
Управление Федеральной налоговой службы по Владимирской области указало, что само по себе введение процедур банкротства в отношении поставщика из Республики Беларусь не связано с обязанностью по уплате НДС, возникающей у ООО «Гусь-Хрустальный леспромхоз» вследствие ввоза оборудования на территорию Российской Федерации.
Налоговый орган указал, что из права Евразийского экономического союза и законодательства о налогах Российской Федерации такой вывод не следует. По мнению заявителя, суды неправильно применили нормы материального права, в частности положения Договора о ЕАЭС и Протокола о порядке взимания косвенных налогов, а также статьи 146, 149, 150, 177 и 346.11 НК РФ. Обязанность по уплате НДС при импорте товаров возникает именно у декларанта (российского общества), а не у поставщика, и банкротство последнего не может служить основанием для освобождения от налога.
Налоговый орган также обратил внимание на то, что общество применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком НДС по операциям на внутреннем рынке, однако при ввозе товаров на территорию Российской Федерации оно выступает в качестве налогового агента и обязано исчислять и уплачивать НДС в бюджет. Освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, не распространяется на импортеров, а относится только к операциям по реализации товаров на территории России.
Суды необоснованно расширили толкование норм международного договора и применили принцип равенства налогообложения в ущерб прямым положениям налогового законодательства, которые четко регулируют порядок уплаты НДС при импорте.
Что решил Верховный суд
Судья Верховного суда РФ Денис Тютин передал спор в Экономколегию.
Верховный суд указал, что суды при признании оспариваемого решения частично недействительным учитывали положения Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года, включая Протокол о порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, а также статьи 112, 114, 119, 122, 146, 149, 150, 177, 346.11 Налогового кодекса РФ. Суды пришли к выводу, что применение ставки НДС 20% к товарам, импортированным с территории стран – участниц Договора о ЕАЭС, при условии освобождения от НДС оборота идентичных товаров на территории Российской Федерации, вступает в противоречие с нормами и принципами международных договоров. Поскольку в отношении СООО «Вудвокер» введена процедура банкротства, норма подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ не позволяет истребовать НДС с общества, которое ввезло оборудование на территорию Российской Федерации.
Верховный суд не согласился с выводами судов, указав, что в пункте 13.1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов установлено, что если товары приобретаются на основании договора между налогоплательщиком одного государства-члена и налогоплательщиком другого государства-члена, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, – собственником товаров либо комиссионером, поверенным или агентом. В соответствии с пунктом 17 Протокола о порядке взимания косвенных налогов суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством государства-члена, на территорию которого импортированы товары.
Верховный суд разъяснил, что на основании пункта 1 (подпункты 1 и 4) статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации и операции по ввозу товаров на территорию Российской Федерации. Второй вариант объекта налогообложения НДС (ввоз товаров) напрямую не связан с реализацией товаров, определенной в статье 39 НК РФ, и соответственно непосредственно не зависит от передачи права собственности на товары. Уплата НДС при ввозе товаров обеспечивает реализацию принципа страны назначения, согласно которому НДС взимается со всех товаров, которые ввозятся в страну для конечного потребления вне зависимости от места их производства.
Подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ действительно устанавливает, что не признаются объектом налогообложения НДС операции по реализации товаров должников, признанных банкротами в соответствии с законодательством Российской Федерации. Однако данное положение подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ (как и сходное положение, установленное в налоговом законодательстве Республики Беларусь), регламентирующее особенности обложения НДС при «внутренней» реализации товаров, не имеет отношения к объекту налогообложения НДС, связанному с ввозом товаров на соответствующую территорию (в том числе с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации), поскольку в подобном случае НДС уплачивает не продавец, а импортер; взимание НДС производится вне прямой связи с реализацией товаров.
Верховный суд подчеркнул, что пункт 2 статьи 346.11 НК РФ (в редакции, действовавшей в период ввоза спорного деревообрабатывающего оборудования) устанавливал, что организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Таким образом, организации, применявшие УСН в ноябре 2021 года, являлись налогоплательщиками НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
У судов не было оснований для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в соответствующей части. Суды допустили существенные нарушения норм материального права, которые повлияли на исход дела, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене в части удовлетворения заявленных требований.
Итог
ВС отменил акты нижестоящих судов и отклонил требование ООО «Гусь-Хрустальный леспромхоз».
Почему это важно
Позиция коллегии, по существу, определяет архитектуру статьи 146 НК РФ, отмечает Дарья Хисматуллина, руководитель налоговой практики юридической компании «АКЕОН». Ключевая мысль Верховного суда: объекты обложения НДС — самостоятельны между собой, у каждого своя логика исчисления. Реализация облагается по принципу перехода права собственности и завязана на статусе продавца, отсюда и льгота для банкротов, снимающая объект налогообложения именно у него. Ввоз облагается по принципу страны назначения и завязан на фигуру импортера (по факту покупателя) как конечного потребителя — банкротство продавца, где бы он ни находился и по какому бы праву ни был признан несостоятельным, к этой фигуре просто не имеет отношения, поясняет Дарья Хисматуллина.
Практически это определяет ситуацию, при которой статус банкрота у иностранного поставщика использовался как основание для отражения ввоза без НДС, как рисковую. Импортерам, применявшим такую логику, стоит оценить риск доначисления по уже поданным декларациям. Позиция ВС РФ — это, в первую очередь, методологический вывод: оценка предусмотренных налоговых льгот должна вестись из принципа самостоятельности ввоза как объекта обложения НДС. Определение задает общий ориентир для оценки любых льгот, сформулированных применительно к объекту налогообложения НДС, при их потенциальном распространении на другой объект: такое распространение не может обосновываться близостью экономического результата или соображениями равенства рыночных условий — только прямым указанием закона.
Позиция Судебной коллегии по экономическим спорам представляется методологически верной и, по сути, возвращает практику к ортодоксальному прочтению статьи 146 НК РФ, говорит Людмила Белобрагина, ведущий юрист практики «Антикризис и банкротство» юридической компании «Лемчик, Крупский и партнеры». Ключевая ошибка нижестоящих судов заключалась в подмене объекта налогообложения: они оценивали налоговые последствия сделки через призму того, кто и в каком статусе продал имущество, тогда как при ввозе товаров объект возникает по подпункту 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ и юридически автономен от реализации в смысле статьи 39 НК РФ. «Банкротный» иммунитет, установленный подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, касается исключительно «реализации на территории Российской Федерации» и персонально привязан к должнику; он не создает свойства «необлагаемости», следующего за самим товаром при пересечении им границы.
Отдельно отмечу аргумент, который Верховный суд прямо не развернул, но который дополнительно укрепляет его вывод: указанная норма буквально адресована должникам, признанным банкротами в соответствии с законодательством Российской Федерации, и иностранная процедура несостоятельности под ее гипотезу не подпадает в принципе. Ссылка судов на Договор о ЕАЭС и на недопустимость неравных рыночных условий также не выдерживает проверки, поскольку пункты 13.1 и 17 Протокола (Приложение № 18) прямо возлагают обязанность по уплате косвенных налогов на импортера-собственника по ставкам государства ввоза — это и есть реализация принципа страны назначения, обеспечивающего налоговую нейтральность, а не нарушающего ее.
Вместе с тем, добавляет Людмила Белобрагина, экономическая асимметрия в такой конструкции действительно сохраняется: приобретатель идентичного актива у российского банкрота налоговую нагрузку не несет, а покупатель у банкрота из другого государства — члена ЕАЭС уплачивает 20% при ввозе.
Однако устранение подобных диспропорций находится в компетенции наднационального регулятора и законодателя, а не суда, применяющего действующие нормы, и с этим ограничением полномочий коллегия обошлась корректно, подчеркивает Людмила Белобрагина.
Для практики, с ее точки зрения, последствия достаточно ощутимые.
Во-первых, покупатели имущества на торгах в трансграничных банкротствах внутри ЕАЭС должны закладывать ввозной НДС в экономику сделки на стадии подготовки заявки, а не по факту прохождения таможенных и налоговых процедур.
Во-вторых, для лиц на специальных налоговых режимах этот НДС носит невозмещаемый характер: права на вычет нет, и он либо увеличивает стоимость актива, либо учитывается в расходах, то есть формирует безвозвратную потерю, а не временной кассовый разрыв.
В-третьих, вывод о том, что применение УСН никогда не освобождало от НДС при ввозе (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ), теперь подкреплен актом высшей инстанции и снимает почву для противоположных толкований.
В-четвертых, определение фактически дает налоговым органам готовый инструмент для ревизии аналогичных ввозов в пределах трехлетнего периода, и компании, ориентировавшиеся на ранее сложившуюся практику в пользу налогоплательщиков, оказываются в зоне риска доначислений. При этом рассчитывать на освобождение от штрафов по мотиву отсутствия вины здесь сложно: судебные акты по другим делам не относятся к разъяснениям уполномоченных органов в смысле подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, максимум — это аргумент для снижения санкций по смягчающим обстоятельствам.
Наконец, для организаторов торгов и управляющих в юрисдикциях ЕАЭС этот подход имеет и практико-экономическое измерение: удорожание лота для российских покупателей на сумму налога объективно влияет на круг участников и итоговую цену реализации, что разумно учитывать при формировании условий продажи.
Верховный суд РФ в рассматриваемом определении разрешил вопрос о приоритете норм Налогового кодекса РФ и четко высказался, что при ввозе товаров на территорию РФ необходимо руководствоваться теми положениями Налогового кодекса РФ, которые закрепляют обязанность импортера при ввозе товара на территорию РФ исчислить НДС и уплатить его в бюджет, по сравнению с иными положениями Налогового кодекса РФ. На это обращает внимание Алексей Некрасов, советник юридической фирмы «Легикон-Право».
В связи с этим суды нижестоящих инстанций ошибочно применили нормы Налогового кодекса РФ, освобождающие Общество от уплаты НДС как в связи с применением упрощенной системы налогообложения, так и в связи с приобретением ввозимого товара у юридического лица, находящегося в процедуре банкротства. Считаю, позицию ВС РФ обоснованной и правомерной, поскольку в данном случае приоритет должен отдаваться специальной норме, регулирующей порядок уплаты НДС при ввозе импорта на территорию РФ.
Влияние определения Верховного суда РФ от 24.08.2026 по делу № А11-3646/2024 на правоприменительную практику Алексей Некрасов оценивает положительно, так как устранена возможность двоякого толкования норм Налогового кодекса РФ, приводящего к налоговым спорам, а у налогоплательщиков появилась возможность четко понимать налоговую нагрузку при планировании хозяйственных операций и избежать дополнительных налоговых доначислений в виде суммы НДС, пеней и штрафов.
Данная правовая позиция имеет важное значение для регулирования отношений на стыке процедур банкротства и внешнеэкономической деятельности и направлена на обеспечение единства бюджетной политики РФ в рамках ЕАЭС. ВС РФ закрыл налоговую лазейку для уклонения от уплаты ввозного НДС через закупку имущества в Республике Беларусь у иностранных контрагентов-банкротов. Для участников ВЭД такой подход означает необходимость уплаты налога при импорте товаров, независимо от финансового состояния продавца из иностранной юрисдикции.
