ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» подало уведомление о контролируемых сделках за 2021 год в мае 2022 года. ФНС 28 декабря 2024 года приняла решение о проведении проверки этих сделок. Общество оспорило решение в части сделок за 2021 год, указав на пропуск двухлетнего срока назначения проверки. Суд первой инстанции и апелляционный суд удовлетворили требования общества, посчитав что изменение закона (увеличение срока с двух до трех лет) не должно применяться к отношениям, возникшим до его вступления в силу. Окружной суд отменил эти решения и отказал в иске, указав, что отмененная норма не подлежит применению. ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» подало кассационную жалобу в Верховный суд, указав на нарушение принципа действия закона во времени и придание закону обратной силы. Судья Верховного суда М.К. Антонова передала жалобу в Экономколлегию, которая отменила постановление Арбитражного суда Московского округа и оставила в силе решение Арбитражного суда города Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда (А40-72524/2025).
Фабула
ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» 19 мая 2022 года представило в налоговый орган уведомление о контролируемых сделках, совершенных в 2021 году. Федеральная налоговая служба 28 декабря 2024 года приняла решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами за 2021-2023 годы.
Общество оспорило решение налогового органа в части сделок за 2021 год, указав на пропуск срока назначения проверки. Первоначально пункт 2 статьи 105.17 Налогового кодекса устанавливал двухлетний срок на назначение проверки контролируемых сделок. Федеральным законом от 26 февраля 2024 года N 39-ФЗ эта норма была отменена и с 26 марта 2024 года применяется общий трехлетний срок.
Суд первой инстанции и апелляционный суд удовлетворили требования общества, посчитав, что увеличение срока ухудшает положение налогоплательщика и не должно применяться к отношениям, возникшим до вступления закона в силу. Окружной суд отменил эти решения и отказал в иске.
ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» подало кассационную жалобу в Верховный суд, который решил рассмотреть этот спор.
Что решили нижестоящие суды
Суд первой инстанции удовлетворил требования ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» и признал недействительным решение налогового органа в части сделок за 2021 год. Суд руководствовался статьей 57 Конституции, статьями 105.16, 105.17 Налогового кодекса и правовыми позициями Конституционного суда.
Суд исходил из того, что федеральный закон N 39-ФЗ от 26 февраля 2024 года отменил специальный двухлетний срок и применил общий трехлетний срок, что ухудшает положение налогоплательщика. Новый порядок должен применяться только к контролируемым сделкам, уведомления о которых получены после вступления закона в силу.
Представив уведомление в мае 2022 года, налогоплательщик рассчитывал, что проверка возможна лишь в течение двух лет, и с июня 2024 года налоговый орган утратил право на назначение проверки.
Апелляционный суд оставил решение суда первой инстанции без изменения, поддержав выводы о недопустимости применения нового срока к старым отношениям.
Окружной суд пришел к выводу, что измененная норма носила процессуальный (процедурный) характер и подлежала применению исключительно в период ее действия. Поскольку на момент принятия решения о назначении проверки (28 декабря 2024 года) норма о двухлетнем сроке была отменена, то применению не подлежала. Следовательно, срок назначения проверки истекал 31 декабря 2024 года, и налоговый орган действовал в пределах установленного законом срока.
Что думает заявитель
ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» указало, что при принятии постановления окружной суд не учел правовые позиции, сформированные в постановлениях Конституционного суда от 14 июля 2023 года N 41-П и от 23 июня 2023 года N 42-П, а также в пункте 5 Обзора судебной практики Верховного суда N 1 (2015). Участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.
Общество сослалось на статью 57 Конституции, согласно которой законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Применительно к осуществлению контроля полноты исчисления и уплаты налогов налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок. Это предполагает наличие в законодательстве надлежащих критериев выбора начального момента исчисления двухлетнего срока, позволяющих обеспечить баланс частных и публичных интересов.
Положение пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса о двухлетнем сроке на назначение проверки определяло содержание прав и обязанностей сторон налогового правоотношения. Данный срок относился к материально-правовым институтам, определяющим само право на проверку, носил пресекательный характер, его истечение прекращало полномочие налогового органа на назначение проверки.
Ограничение срока напрямую влияет на правовой статус и экономическое состояние налогоплательщика, поскольку фиксирует момент прекращения правовой неопределенности, ограничивает период административного давления и определяет момент приобретения налогоплательщиком права на окончательность налоговых обязательств.
Несмотря на неизменность пункта 5 статьи 105.17 Налогового кодекса, изменилось нормативное содержание полномочий налогового органа. Распространение полномочий налогового органа в измененном виде на спорные правоотношения находится в противоречии с принципами действия закона во времени, означает придание закону обратной силы, что является основанием для признания решения о назначении проверки недействительным. Налоговый орган был вправе назначить проверку не позднее мая 2024 года, однако принял соответствующее решение лишь 28 декабря 2024 года, распространив новое правовое регулирование, ухудшающее положение плательщика, на старые отношения без специального указания закона и при отсутствии разумных ожиданий субъектов на такое правоприменение.
Что решил Верховный суд
Судья Верховного суда М.К. Антонова передала жалобу в Экономколлегию.
ВС указал, что суд округа допустил существенное нарушение норм материального права. Срок назначения проверки не является сугубо процессуальным, поскольку определяет период нахождения налогоплательщика под налоговым контролем и влияет на правовую определенность в имущественных отношениях с государством.
Коллегия подчеркнула, что федеральным законом от 26 февраля 2024 года N 39-ФЗ был отменен специальный двухлетний срок на назначение проверки при представлении уведомления о контролируемых сделках. Ко всем проверкам стал применяться общий срок, когда могут быть проверены сделки за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проверке.
Исключение из нормы указания на двухлетний срок не может рассматриваться иначе, как изменение или ухудшение правового положения налогоплательщика, представившего уведомление до вступления в действие нового регулирования. Это противоречит принципу правовой определенности и запрету придания обратной силы законам, ухудшающим положение граждан и юридических лиц.
Отношения, связанные с налоговым контролем в отношении уведомления, представленного в мае 2022 года, являются длящимися, поскольку не были завершены к 26 марта 2024 года. Следовательно, к ним должна применяться прежняя редакция пункта 2 статьи 105.17 Налогового кодекса, действовавшая на дату подачи уведомления.
Экономколлегия подчеркнула, что налогоплательщик, представив уведомление в мае 2022 года, обладал правовыми основаниями рассчитывать на возможность назначения проверки в течение двух лет и утрату налоговым органом права на проведение проверки с июня 2024 года.
Назначив проверку в декабре 2024 года, налоговый орган фактически восстановил нахождение общества под налоговым контролем в отношении сделок, период контроля по которым уже истек. Это нарушает доверие налогоплательщика к закону и действиям государства.
Итог
Экномколлегия ВС отменила постановление Арбитражного суда Московского округа и оставила в силе решение Арбитражного суда города Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда.
Почему это важно
Верховный суд вынес важное для налоговой практики: признал незаконным назначение проверки контролируемых сделок по уведомлению, которое налогоплательщик представил в мае 2022 года, подчеркивает Мария Куренкова, партнер юридического бюро «ЛОББИ». На момент подачи уведомления статья 105.17 НК РФ предусматривала двухлетний срок для назначения такой проверки. Как следует из судебных актов, ФНС России приняла решение о проверке только 28 декабря 2024 года, уже после вступления в силу закона, отменившего специальный срок, напоминает Мария Куренкова. Суд округа посчитал, что к спорной ситуации должна применяться новая редакция нормы, действовавшая на дату назначения проверки. Верховный суд отменил этот вывод и оставил в силе решения судов первой и апелляционной инстанций в пользу налогоплательщика.
Ключевая правовая позиция состоит в том, что срок назначения проверки контролируемых сделок нельзя рассматривать исключительно как процедурный. Этот срок определяет период, в течение которого налогоплательщик остается под налоговым контролем, и непосредственно влияет на его имущественные права. Поэтому применение нового, более длительного срока к ранее поданному уведомлению ухудшает положение налогоплательщика и противоречит статье 5 НК РФ.
Верховный суд также подтвердил значение принципов правовой определенности и защиты доверия к закону и действиям государства, добавляет эксперт. Для юридического сообщества это позитивный сигнал, поскольку суд ограничил возможность ретроспективного расширения полномочий налоговых органов. В дальнейшем юристы смогут использовать эту позицию при оспаривании проверок, назначенных после истечения срока, действовавшего на дату подачи уведомления, предполагает Мария Куренкова. Определение также дает судам понятный алгоритм оценки подобных споров и способствует формированию единообразной практики. Таким образом, судебный акт укрепляет гарантии налогоплательщиков и заслуживает внимания потому, что является позитивным именно для налогоплательщиков, резюмирует спикер.
Артур Шаповалов, партнер юридической компании Baza Legal, указывает на общее правило: закон не должен ухудшать положение лица по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием. Для реализации этого правила существует принцип lex retro non agit, согласно которому норма, ухудшающая положение лица, не имеет обратной силы и не применяется к отношениям, возникшим до её вступления в силу.
Этот принцип применим и к налоговым отношениям (п. 2 ст. 5 НК РФ), тем более при учете того, что данные отношения относятся к сфере регулирования публичного права, говорит Артур Шаповалов. Так, специальный срок на назначение проверки по контролируемым сделкам ограничивает право государства во времени. Его необоснованное расширение приводило бы к тому, что налогоплательщик должен был бы всегда находиться под угрозой назначения проверки, что явно противоречит правовой определенности. В данный момент важно иметь в виду и то, что такая проверка для крупной компании вроде УГМК потребовала бы значительных трансакционных издержек на сбор документации, дополнительную работу сотрудников и прочее, тем самым замедляя процесс текущей деятельности. То есть ухудшение положения в бытовом смысле наступает уже в момент самой проверки, независимо от ее результата.
Кроме того, продолжает Артур Шаповалов, ухудшение положения состоит и в последствиях в виде доначислений, штрафов и дальнейшего разбирательства при наличии разумных оснований полагать, что по истечении срока неблагоприятные последствия не возникнут. Но тут же возникает вполне логичный вопрос, говорит эксперт: а что, если компания допустила нарушение — зачем защищать ее противоправный интерес?
Если бы проверка все-таки выявила нарушения, которые при иных обстоятельствах могли привести к крупным доначислениям или даже поставить компанию на грань банкротства, тогда получается, что неприменение нового срока защищало бы незаконное поведение лица. Представляется, что судебной практикой могут быть выработаны вполне понятные критерии для признания обратной силы закона в определенных случаях. В комментируемом споре Верховный суд, последовательно воспроизводя логику КС РФ, указал на невозможность применения обратной силы закона к уже возникшим длящимся правоотношениям.
